Zasada skuteczności i lojalności w VAT
– czyli jak WSA ma ja stosować
Po pierwsze należy wskazać, „że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym
Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40).
„Wyrażona w art. 4 ust. 3 TUE zasada lojalności zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich środków ogólnych lub szczególnych właściwych dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Obowiązek ten skierowany jest również do organów krajowych stosujących prawo, a jednym z jego przejawów jest nakaz tzw. prounijnej wykładni przepisów krajowych. Reguła ta oznacza dążenie do takiej wykładni prawa krajowego, która w jak najszerszym stopniu będzie uwzględniała uregulowania prawa unijnego.”(wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.11.2018 r., II SA/Go 769/18, LEX nr 2582848.) W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu prawa niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Innymi słowy, chodzi o nieprzystojne wykorzystywanie kompetencji przez organ podatkowy (por. E. Łętowska [w:] Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).
Powyższy standard zachowania organu podatkowego – zgodnie z prawem a nie wbrew prawu – wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). „Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone przez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39). ” A. Krasuska, Notyfikacja ustawy o grach hazardowych a odpowiedzialność karna z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, WPP 2016, nr 2, s. 124-144.
Co więcej, szeroki zakres zastosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP/ Karta) powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Zgodnie z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.). „Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach.”
Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień.
Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP – prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (zdanie drugie i trzecie przepisu). Po wejściu w życie Traktatu z Lizbony (z dniem 2 grudnia 2009 r., Dz.U. z 2009, nr 203, poz. 1569) skuteczność ochrony sądowej uzyskała podwójną postać: skuteczność jako jeden z dwóch wymogów w zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich oraz skuteczność związana z prawem podstawowym do skutecznego środka prawnego przez sądem zgodnie z art. 47 KPP.
Jak zauważył Rzecznik Generalny M. Bobek w swojej opinii z dnia 10 kwietnia 2018 r. do sprawy C-89/17, EU:C:2018:225, pkt 101 i nast., na podstawie orzecznictwa TSUE można dojść do wniosku, że art. 47 KPP wyznacza aktualnie wyższy standard niż zasada skuteczności. W kontekście zasady skuteczności jako ograniczenia autonomii proceduralnej państw członkowskich Trybunał orzekł, że nie jest konieczne, by we wszystkich okolicznościach sądy mogły zastąpić decyzję własnym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i okoliczności faktycznych. Orzecznictwo Trybunału pokazuje także, że kontrola sądowa, która jest ograniczona w odniesieniu do oceny określonych kwestii faktycznych, nie zawsze powoduje, że wykonywanie praw wynikających z porządku prawnego Unii staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58). Istotne jest to, że krajowa procedura kontroli sądowej umożliwia sądowi krajowemu rozpatrującemu skargę – w ramach kontroli jej zgodności z prawem – stosowanie odpowiednich zasad i norm prawa Unii (wyrok TSUE z dnia: 6 października 2017 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58; 21 stycznia 1999 r., Upjohn, C-120/97, EU:C:1999:14, pkt 30, 35, 36; 9 czerwca 2005 r., HLH Warenvertrieb i Orthica, C-211/03, C-299/03 i od C-316/03 do C-318/03, EU:C:2005:370, pkt 75–79). Zakres i natężenie kontroli sądowej wymagane przez zasadę skuteczności zależą od treści i charakteru właściwych zasad i przepisów prawa Unii implementowanych w zaskarżonej decyzji krajowej (wyroki TSUE z dnia: 11 grudnia 2014 r., Croce Amica One Italia, C-440/13, EU:C:2014:2435, pkt 40–45; 18 czerwca 2002 r., HI, C-92/00, EU:C:2002:379, pkt 59–64). Obowiązek przeprowadzenia bardziej kompleksowej kontroli, uwzględniającej ocenę faktów i merytorycznej trafności decyzji, zyskuje na znaczeniu w świetle wymagań art. 47 KPP wtedy, gdy takie badanie jest istotne, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy.
Podkreślić też należy, że „Wymóg kontroli sądowej każdej decyzji krajowego organu władzy stanowi ogólną zasadę prawa Unii. Zgodnie z tą zasadą do sądów krajowych należy rozpatrzenie legalności niekorzystnego aktu i uznanie dopuszczalności środka prawnego wniesionego w tym celu, nawet jeżeli krajowe przepisy procesowe nie przewidują takiego środka prawnego w podobnym wypadku (zob. podobnie wyrok Oleificio Borelli/Komisja, EU:C:1992:491, pkt 13, 14,. wyrok TSUE z 17 września 2014 r., w sprawie C-562/12 Liivimaa Lihaveis MTÜ ECLI:EU:C:2014:2229, pkt 75).
Jednakże z zastrzeżeniem istnienia przepisów Unii w tej dziedzinie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy na mocy zasady autonomii proceduralnej uregulowanie szczegółowych zasad proceduralnych dotyczących tych środków prawnych pod warunkiem jednak, że owe zasady nie są mniej korzystne w sytuacjach objętych prawem Unii niż te odnoszące się do podobnych sytuacji podlegających prawu krajowemu (zasada równoważności) oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania uprawnień przyznanych przez prawo Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r., Randstad Italia, C-497/20, EU:C:2021:1037, pkt 58, wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2022 r. Skeyes przeciwko Ryanair DAC, C-353/20, ECLI:EU:C:2022:423, pkt 53, ww. wyrok C- 261/21, pkt 44).
Przy czym w celu określenia zakresu kontroli sądowej można wziąć pod uwagę uprawnienia dyskrecjonalne, jakimi dysponuje w danym przypadku organ administracji, o tyle nie mogą one prowadzić do braku jurysdykcji sądu, który mógłby zapewnić wykonywanie praw przyznanych przez prawo Unii i skuteczność środka prawnego. (por. ww. wyrok TSUE, C-353/20 pkt 56)” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2022 sygn. akt III SA/Wr 259/21 https://cbois.nsa.gov.pl).