Dlaczego rak nie jest rybą czyli słów parę o sankcji VAT i ostatnich perturbacjach z nią związanych - Kancelaria Musiał i Partnerzy - doradcy podatkowi

DLACZEGO RAK NIE JEST RYBĄ CZYLI SŁÓW PARĘ O SANKCJI VAT I OSTATNICH PERTURBACJACH Z NIĄ ZWIĄZANYCH

Krzysztof J. Musiał

1. WPROWADZENIE

Po wyroku TS z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19¹​​ wydawało się, że dylematy prawne związane z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym zostały już wyjaśnione. Nic bardziej mylnego. Problemy zmutowały w bardziej niebezpieczną formę dla podatników.​​ Za​​ taką należy uznać możliwość​​ ich​​ dalszego naliczenia w toku postępowania podatkowego, jak też obejmowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzją o zabezpieczeniu.​​ Organy podatkowe ochoczo zabierają się do takich działań, przy wsparciu – co napawa smutkiem - sądów administracyjnych. Ów smutek jest o tyle uzasadniony, że sądy administracyjne kontrolują legalność działań administracji, pod kątem zgodności z prawem jej działania,​​ a akurat w tym przypadku ciężko przypisać ową cechę podejmowanym rozstrzygnięciom.

2. CHARAKTER DODATKOWEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO

Nie ma wątpliwości, że charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego był przedmiotem rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych².​​ Był on również przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego³.​​ Obecnie nie ma już wątpliwości,​​ a w zasadzie nie powinno być,​​ że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone obecnie w treści art. 122b i art. 112c ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5​​ Ordynacji podatkowej⁴​​ lecz jest sankcją administracyjną czyli jest i było środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewypełniających obowiązków w zakresie podatku VAT. Tak stwierdził​​ TSUE w swoim postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06; wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K–1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w​​ Bydgoszczy czy wspomniany wyżej wyrok TS w sprawie Grupa​​ Warzywna. Warto jest też zauważyć, że również Trybunał Konstytucyjny stwierdził,​​ że​​ "Dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu zaskarżonyc⁵h przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku.

3. SANKCJA VAT

Cóż oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej?​​ By wskazać causa instytucji snkcji administracyjnej w tym przypadku celowym będzie posłużenie się poglądem TK ponownie:​​ Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną⁶

Aby​​ zaś​​ zrozumieć sposób​​ rozumowania​​ TS zawarty w ww. wyroku​​ w sprawie Grupa Warzywna​​ pomocne jest​​ zalecenie​​ nr R (91) 1 Komitetu Ministrów Rady Europy w sprawie sankcji administracyjnych przyjętym 13 lutego 1991 r.⁷, które kształtowało się w oparciu o art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka​​ i Podstawowych Wolności​​ (dalej jako EKPC).​​ We wstępie do przedmiotowej rekomendacji Komitet Ministrów Rady Europy​​ stwierdził, że władze administracyjne korzystają ze znacznych kompetencji​​ sankcyjnych, co wynika ze wzrostu roli państwa administracyjnego, a także widocznej​​ tendencji w kierunku dekryminalizacji. W ocenie Komitetu, z punktu widzenia ochrony​​ praw jednostki​​ za pożądane należy uznać zahamowanie rozprzestrzeniania się sankcji administracyjnych⁸.​​ Dodatkowo w​​ powołanym zaleceniu adresowanym do państw członkowskich Rady​​ Europy​​ sformułowano wiele dyrektyw, którymi organy tych państw powinny kierować się zarówno przy stanowieniu prawa​​ krajowego, jak i jego stosowaniu.​​ Wytyczne te stanowią cenną przesłankę interpretacyjną w procesie egzegezy norm o charakterze sankcji administracyjnych.​​ Warto wskazać, że przez pojęcie sankcji administracyjnej rozumie się kary nakładane w drodze aktów administracyjnych na osoby odpowiedzialne za naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Przybierają one postać grzywny lub innego środka pieniężnego, jak i niepieniężnego, którego źródłem jest prawo administracyjne,​​ sensu largo, wewnętrznego prawa​​ państwa członkowskiego. Tak rozumiane sankcje nie obejmują środków, które organy administracji obowiązane są zastosować w związku z przeprowadzonym postępowaniem karnym, czy też sankcji dyscyplinarnych. Ustalono przy tym wiele zasad odpowiedzialności administracyjnej. Wypada w szczególności wskazać tutaj: wymóg ustawowego nakładania sankcji oraz ustawowego określenia warunków nakładania sankcji; konieczność zakończenia postępowania rozstrzygnięciem; prowadzenia postępowania w rozsądnym terminie, z właściwą dla danych okoliczności szybkością, czy poddanie aktu kontroli legalności ze strony niezawisłego i bezstronnego sądu. Określono również szczególne wymagania co do sposobu prowadzenia postępowania, takie jak: informowanie strony o zarzutach, możliwość jej wysłuchania przed podjęciem rozstrzygnięcia czy wymóg uzasadnienia aktu nakładającego sankcję⁹.​​ W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka​​ (dalej jako ETPC)​​ pojęcie "sprawa​​ karna" jest rozumiane szeroko, odmiennie niż np. w polskim prawie krajowym, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie EKPC). Trybunał w Strasburgu opowiada się za​​ szerokim rozumieniem pojęcia „sprawy karnej" i dąży do szerokiego stosowania​​ gwarancji procesowych zawartych w art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i​​ Podstawowych Wolności. W konsekwencji sprawy rozpatrywane na tle art. 6 EKPC Trybunał traktuje​​ jako sprawy karne, niezależnie od tego jak są kwalifikowane w prawie krajowym, szczególnie gdy zawierają pierwiastek represyjny ze strony władzy publicznej¹⁰. Z​​ utrwalonego​​ orzecznictwa tego Trybunału wynika nadto, że nakładane na​​ przedsiębiorców dolegliwe kary pieniężne mają charakter sankcji karnych w świetle​​ przepisów EKPC¹¹.​​ 

 Nie dziwi zatem,​​ w świetle powyższych konstatacji,​​ że TS uznał w wyroku sprawie Grupa Warzywna, że​​ sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT¹².​​ Trudno jest zatem nie dostrzec, iż przewidziana w art.​​ 112b i art. 112c ustawy o VAT​​ spełnia definicję sankcji administracyjnej przewidzianą w powołanym zaleceniu Komitetu Ministrów Rady Europy, jak też jest sankcją karną wchodzącą w zakres art. 6 EKPC a skoro jest tak,​​ to i w rozumieniu art. 47 Karty albowiem ten przepis czerpie swoje rozumienie właśnie z treści​​ ww. przepisu¹³.​​ Tak również jest ona postrzegana, w świetle Konstytucji RP, przez Trybunał Konstytucyjny:​​ Powyższa argumentacja została wzmocniona w wyroku Trybunału z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04 (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110), w którym Trybunał, rozpoznając skargę konstytucyjną spółki z o.o., czyli osoby prawnej, potwierdził konstytucyjność art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Trybunał uznał wówczas, że „dla oceny kwestionowanego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia «zwykłego» podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego”.¹⁴

 Ponadto​​ wypada podkreślić, iż brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach dyrektyw VAT nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania takich sankcji w systemie VAT​​ państw członkowskich, lecz pozostawienie kompetencji do uregulowania tego typu rozwiązań państwom członkowskim​​ w sposób​​ autonomiczny acz zgodny z systemem prawnym UE zgodnie z zasadami i celami tego prawa¹⁵. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, ale nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa​​ unijnego. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o zasadzie proporcjonalności. Zasada ta wymaga, by władze publiczne – zarówno na poziomie​​ unijnym, jak i krajowym – nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny¹⁶. Zastosowanie zasady proporcjonalności do sankcji przewidzianych w przepisach krajowych wynika ze ścisłego związku różnego rodzaju kar z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Wypada powołać się na stanowisko TS w sprawie proporcjonalności sankcji karnych sformułowane w wyroku z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Guerrino Casati¹⁷, Przyjęto w nim, że sankcje karne nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne, postępowanie nie może być prowadzone w taki sposób, by ograniczać jedną ze swobód traktatowych, a wysokość kar nie może być tak nieproporcjonalna do ciężaru gatunkowego naruszenia, że mogłaby stanowić przeszkodę do korzystania z jednej ze swobód. Teza ta rozciąga się również na sankcje administracyjne.​​ ​​ W​​ wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA i inni v. Państwo Belgijskie¹⁸,​​ TS zwrócił uwagę na stosowanie zasady proporcjonalności do środków krajowych (sankcyjnych) przyjętych przez państwo członkowskie w ramach udzielonej mu kompetencji w zakresie VAT, o ile nie przekroczyłyby tego, co jest konieczne do osiągnięcia celu podatku, szkodząc wówczas zasadom wspólnym VAT. Na zasadę proporcjonalności przy analizie sankcji administracyjnej w VAT zwraca również uwagę TS w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku v. Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j.¹⁹.

 Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wyroku TSUE w sprawie Grupa​​ Warzywna gdzie wprost wskazano, że​​ sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania​​ nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym²⁰.​​ Położono zatem nacisk w tej sprawie na brak w istocie odpowiedniej procedury wymiaru kary dając możliwości​​ jej​​ indywidualizacji stosownie do zaistniałych w sprawie okoliczności, co w istocie może skutkować naruszeniem zasady proporcjonalności.​​ Należy w tym miejscu wskazać, iż, co wykazano powyżej, istotą sankcji administracyjnej (o charakterze karnym) jest przede wszystkim rodzaj prewencji i wzmocnienie skłonności do dokonywania właściwych działań, w tym przypadku dotyczącym poprawności deklarowania i wyliczania wysokości podatku.​​ Niestety, wspomniany mankament nie może być rozwiązany w drodze wykładni prawa ani przez organy podatkowe ani tym bardziej przez sądy administracyjne​​ w ramach aktywizmu sędziowskiego. O ile, rolą sądu​​ administracyjnego​​ jest ocena czy w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, to obecnie problemem jest brak stosownej procedury podatkowej – tak jak to ma miejsce w Kodeksie postepowania administracyjnego – która umożliwiłaby indywidualizację ​​ wymierzonej sankcji administracyjnej w zależności od okoliczności sprawy.​​ Mamy więc do czynienia z zaniechaniem legislacyjnym, którego wypełnienie leży poza kompetencją sądu administracyjnego jako organu powołanego do kontroli legalności działania administracji, nie zaś do samego sprawowania administracji.​​ Procedury takiej nie można domniemywać musi ona wyraźnie wynikać z treści ustawy. Inaczej mówimy o orzekaniu​​ contra​​ legem, co w podatkach jest wyraźnie zakazane i o tym też wielokrotnie wskazywał TS²¹. W przeciwnym razie dochodzi do​​ naruszenia​​ prawa do sądu określonych w art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz​​ art. 6 EKPC oraz art. 47​​ Karty, jak​​ i​​ prawa do dobrej administracji wywodzonego z treści art. 2 Konstytucji, jak i​​ art. 41 Karty. W konsekwencji takich naruszeń strona ma prawo do odszkodowania jako, że działania organów państwowych naruszają prawa podstawowe w sposób oczywisty,​​ wbrew zobowiązaniom płynącym z art. 4 ust. 3 TUE​​ czyli wbrew zasadzie lojalności. Należy też​​ pamiętać, że​​ ograniczenie lub konfiskata​​ majątku bez podstawy prawnej narusza również​​ art. 17 Karty w zw. z​​ art. 1 Protokołu nr 1 do​​ EKPC, jak i art.​​ 64 Konstytucji.

4. ZABEZPIECZENIE ​​ ZOBOWIĄZAŃ​​ PODATKOWYCH

Kolejnym działaniem budzącym niepokój jest praktyka organów podatkowych​​ polegająca na​​ wydawanie decyzji zabezpieczających w rozumieniu art. 33​​ OrPodU​​ obejmujących swoim przedmiotem sankcję VAT​​ wtrakcie trwania procedur mających na celu weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego. Takie działanie już na płaszczyźnie językowej budzi poważne wątpliwości albowiem przepis art. 33 § 1OrPodU​​ mówi o zobowiązaniu podatkowym czyli nie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, gdyż jak to zostało wyżej ustalone takim nie jest.​​ W sposób nie budzący wątpliwości wywiódł to chociażny Trybunał Konstytucyjny w trzech przywołanych wcześniej wyrokach, czy też TS w​​ swoim wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K–1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy​​ ​​ Jest to sankcja administracyjna.​​ Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jako instytucja ograniczająca własność, więc w swojej istocie wyjetkowa, którą należy stosować w oparciu o zasadę proporcjonalności,​​ musi być wprost określona w ustawie.​​ Takiego ograniczenia prawa własności​​ nie można domniemywać​​ zwłaszcza drogą praktyki administracyjnej czy praktyki sądowej.​​ Tym bardziej, że ograniczenie własności, a w przypadku aktualnych regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pozbawienie własności, przez zniweczenie prawa majątkowego z wierzytelności z rachunku bankowego, niesie za sobą doniosłe skutki dla dobra wspólnego, wywołujące konieczność wypłaty stosownego odszkodowania.

Jeżeli ustawodawca chce objąć inne kategorie spraw tym przepisem powinien to wyraźnie wskazać w ustawie.​​ Oczywiście przy założeniu, dla celów tego wywodu, iż podpisane i ratyfikowane umowy międzynarodowe nie sprzeciwiają się takiej instytucji, co jednak wykracza poza zakres tego opracowania.​​ Zresztą tak też uczynił albowiem w myśl art. 33 § 4a przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych związanych ze stosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zdaniu pierwszym, dokonać można również przed wszczęciem lub przejęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 119g § 1 lub 3.​​ Należy jednak, z ostrożności procesowej dodać, iż te należności są pochodną obowiązku podatkowego, który w ramach konkretyzacji może przyjąć formę zobowiązania podatkowego, w rozumieniu Ordynacji podatkowej.​​ W przepisie art. 33OrPodU​​ nie ma wskazania, że stosujemy tę instytucję do art. 112b i art. 112c​​ VATU, jak również do żadnej innej sankcji administracyjnej przed jej ustaleniem.​​ A zatem przepis art. 33​​ OrPodU​​ nie obejmuje swym zakresem sankcji VAT określonej w ww.​​ przepisach​​ przed etapem jej ustalenia. Nie można wywodzić takich wniosków w oparciu jedynie o techniczne aspekty zabezpieczenia jak możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania​​ podatkowego​​ czy czynienie tego przed wydaniem decyzji w toku określonych postępowań kontrolnych czy podatkowych (art. 33 § 2​​ OrPodU).​​ Siląc się na obrazowe przedstawienie sytuacji, nie można prewencyjnie zabezpieczyć środków pieniężnych za mandat za wykroczenie polegające na przekroczeniu prędkości tylko dlatego że prędkościomierz samochodu pokazuje że kierowca może jechać szybciej niż ograniczenie prędkości.​​ Takie działanie budzi sprzeciw zwłaszcza, gdy spojrzymy z perspektywy praw jednostki, która nie tylko nie ma​​ wprost wskazania, że procedura ta stosuje się do sankcji VAT, nie ma​​ procedury indywidualizacji sankcji VAT określonej w ustawie​​ lecz również nie ma prawa do obrony w tym zakresie czyli​​ jest pozbawiona kluczowych​​ gwarancji procesowych, co też​​ wpływa na sferę chronioną zarówno konstytucyjnie jak i unijnie a mianowicie – prawo własności. Ewidentnie zatem wspomniana praktyka narusza art. 6, art. 13EKPC i art. 47 Karty jak i art. 41 Karty oraz art. 1 protokołu nr 1 EKPC i art. 17 Karty, jak też​​ art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji​​ i w razie jej kontynuacji stanowi podstawę wywodzenia prawa do odszkodowania dla podatników.​​ Zapomina się przy tym, że takie świadome działanie wbrew przepisom prawa uderza we wszystkich podatników albowiem to oni w konsekwencji będą musieli zapłacić za błędy organów państwowych.​​ 

5. WNIOSKI

Na dzień dzisiejszy nie ma prawnej możliwości​​ naliczenia​​ i nałożenia​​ sankcji VAT ani​​ stosowania​​ wobec niej zabezpieczenia. Rak nie jest rybą a dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym lecz sankcją administracyjną, uznawaną za sankcję karną w rozumieniu art. 6 EKPC. Wobec tak oczywistych konkluzji dziwi praktyka organów podatkowych, która nalicza w decyzjach sankcję VAT pomimo wyraźnego wyroku TS w sprawie Grupa Warzywna wskazującego wprost brak stosownej procedury wymierzania takiej kary. Twierdzenia jakoby wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym świadczy już naprawdę nie tylko o kompletnym niezrozumieniu istoty wyroku TS²²​​ lecz również o braku wiedzy na temat orzecznictwa ETPC mającego zastosowanie do sankcji karnych a wskazującego na zapewnienie określonych gwarancji procesowych, jak i nieznajomości treści wskazywanego wyżej​​ zalecenia Komitetu. Powyższe wpływa również na możliwość zabezpieczenia sankcji VAT. Choć tutaj niewątpliwie​​ problem jest o tyle prostszy, że Ordynacja podatkowa swym zakresem nie obejmuje takiej sankcji VAT.​​ Zatem próba za wszelka cenę objęcia jej przepisem art. 33OrPodU ​​​​ narusza podstawowe prawa jednostki.​​ 

Tym bardziej dziwi postanowienie NSA z dnia 8 lutego 2023 r., I FSK​​ 1192/22,​​ zgodnie z którym skład postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej?​​ Zdziwienie jest dwojakie. Pierwsze, bo znów NSA występuje o uchwałę w kwestii wątpliwości wchodzących w zakres prawa unijnego, a zatem pierwszym krokiem powinno być pytanie prejudycjalne do TS składane na podstawie art. 267 TFUE. Przypomnieć trzeba, że brak takiego pytania pomimo takiego obowiązku stanowi naruszenie art. 47 Karty i art. 6 EKPC​​ w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 267 TFUE²³. Drugie, kluczowe przepisy art. 33OrPodU​​ nie obejmują sankcji VAT więc w istocie​​ wniosek o uchwałę jest​​ bezprzedmiotowy.​​ Zaś potencjalna uchwała będzie nosić znamiona naruszenia nie tylko przepisów prawa unijnego i międzynarodowego ale i przepisów Konstytucji​​ a tym samym dawać wprost prawo podatnikom do wnoszenia o odszkodowanie.​​