Odsetki od nadpłaty w VAT w związku z uchyleniem decyzji niezgodnej z prawem UE
Zagadnieniem. Które będzie się pojawiało coraz częściej w praktyce działania przedsiębiorców będzie ustalenie, czy w wyniku uchylenia decyzji podatkowej z powodu jej niezgodności z prawem UE, organ podatkowy wypłacił odsetki we właściwej wysokości.
Należy, dla uporządkowania wywodu, rozdzielić dwie sytuacje procesowe. Pierwszą – trudniejszą, w której Trybunał Sprawiedliwości UE wydaje postanowienie z uzasadnieniem (art. 99 Regulaminu urzędowania TS) od drugiej w której TSUE wydaje wyrok. Obie oczywiście w sytuacji działania w trybie pytań prejudycjalnych. W niniejszym opracowaniu pozwolę sobie na omówienie zagadnienia bardziej problematycznego w praktyce czyli sytuacji w której TSUE na pytanie WSA lub NSA w tej sprawie zawisłej przed sądem, wydał postanowienie z uzasadnieniem.
Organy powołują się w niniejszych sprawach na literalne brzmienie przepisu Ordynacji podatkowej, abstrahując od tego, jakie skutki wywiera jego stosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Skutki te zaś sprowadzają się do usankcjonowania działania będącego w sposób oczywisty naruszeniem prawa unijnego. Zgodzić się, bowiem należy ze, że taka konkluzja wypływa z postanowienia TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. A sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu C‑491/18 (ECLI:EU:C:2018:1042). Ma ono postać postanowienia z uzasadnieniem, które jest wydawane w momencie zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości, czyli w przypadku gdy pytanie skierowane w trybie prejudycjalnym jest identyczne z pytaniem, w którego przedmiocie Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości,) Jak wynika z punktów 26 i 27 orzeczenia, przepis ten miał wprost zastosowanie we wspomnianej wyżej sprawie. Oznacza to, że Trybunał Sprawiedliwości nie miał wątpliwości, co do sposobu rozpoznania tej, w pełni analogicznej do niniejszej, sprawy. Z pełnym przekonaniem można więc założyć, że organy gdyby poprawnie (śladem TSUE) zinterpretowały obowiązujące prawo, takich wątpliwości również nie powinien mieć. Tak więc opóźniony zwrot VAT spowodowany był oczywiście błędnym działaniem organu.
W doktrynie, na tle podobnej kwestii oprocentowania nadpłat zwracano uwagę, że "Odsetki mogą pełnić różną funkcję w zależności od tego, czy jest to rozpatrywane z pozycji podatnika, czy też organu podatkowego, który swoim działaniem w jakikolwiek sposób przyczynił się do powstania nadpłaty. Z perspektywy tego pierwszego, będą one pełnić funkcję gwarancyjną i w pewnym zakresie restytucyjną – skoro ich otrzymanie nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy leżącej po stronie organu podatkowego, ani szkody poniesionej przez podatnika. Prowadzi to do konkluzji, że instytucja nadpłaty stanowi przejaw odpowiedzialności organu podatkowego, mającej charakter gwarancyjny, który nie jest bezpośrednio związany z wystąpieniem szkody. Z kolei z perspektywy organu podatkowego odsetki od nadpłaty mają charakter represyjny, czego przejawem jest właśnie regulacja art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W zakresie oceny efektywności funkcji odszkodowawczej nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem należy poddać ocenie to, w jakiej wysokości odsetki są przez ustawodawcę kształtowane oraz za jakie okresy oprocentowanie podmiotowi uiszczającemu należność podatkową przysługuje. Jedynie w przypadku uwzględnienia pełnego okresu, tj. od chwili powstania nadpłaty do momentu jej zwrotu, można mówić o pełnym zwrocie kwoty nadpłaconego podatku. Skrócenie tego okresu należy uznać za działanie nieuprawnione, gdyż prowadzi nieuchronnie do redukcji zwracanej kwoty i jednocześnie ogranicza uprawnienie podatnika, który taki nienależny podatek nadpłacił. W sytuacji gdy to na organie podatkowym ciąży odpowiedzialność za powstanie takiej sytuacji, należy przyznać podatnikowi zwrot w pełnej wysokości, tj. dokonać oprocentowania nadpłaty już od dnia jej powstania. I w tym miejscu dochodzimy do rzeczy oczywistej, która jednak umyka niekiedy przy ocenie tego problemu, a mianowicie organ, wydając decyzję podatkową – choć z punktu widzenia zadań, jakie pełni, teoretycznie ma taki obowiązek – jednocześnie swoim działaniem przyczynia się do powstania szkody, jeśli z jakichś powodów okaże się, że jego działanie nie było uprawnione." (D. Strzelec, Prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego, PP 2022, nr 8, s. 13-21.)
"Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 78 O.p., a szczególnie jego § 3 pkt 1, dojdziemy do wniosku, że przepis ten powinien stanowić podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika w formie podatku, który okazał się nienależny. W odniesieniu do odsetek naliczanych od nadpłat powstałych w wyniku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ podatkowy można mówić o swoistej rekompensacie za niemające uzasadnienia prawnego pozbawienie podatnika prawa do dysponowania jego środkami finansowymi. Natomiast w innych wypadkach, niezależnie od tego, czy nadpłata wynika z deklaracji, jej korekty, decyzji stwierdzającej nadpłatę bądź uchylenia lub zmiany decyzji (gdy podatnik przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji) – nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została ona zwrócona w terminie i tu oprocentowanie ma charakter prewencyjno-gwarancyjny, wzmacniający pewność zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. Nie jest to oprocentowanie o charakterze rekompensaty, ponieważ nie jest naliczane w wypadku każdej nadpłaty, ale tylko wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. W tych przypadkach oprocentowanie jest zatem związane ze zwłoką organu w podjęciu odpowiedniej czynności mającej na celu zapewnienie zgodności stanu faktycznego ze stanem prawnym.W przypadku, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., odsetki stanowią formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem ma pełnić funkcję naprawienia szkody. Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może bowiem powodować u niego szkodę, której naprawienia w części, w jakiej nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem, może dochodzić na zasadach ogólnych. Tym samym, nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości stwierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty niweluje negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez stronę kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).
Nie można też, jak to czyni organy, wywodzić uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu z faktu następczego długotrwałego i kilku instancjach sporu o jego zasadność. Wobec ostatecznej konstatacji, że odmowa zwrotu była oczywiści sprzeczna z prawem unijnym, należy rozumieć "przyczynienie się organu", jako przyczynienie się instytucji Państwa, jako całości.
W ocenie TSUE " chociaż art. 183 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112) nie przewiduje obowiązku zapłaty odsetek od nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi ani nie precyzuje momentu, od którego takie odsetki byłyby należne, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe wynikłe ze zwrotu nadwyżki VAT dokonanego po przekroczeniu rozsądnego terminu zostały zrekompensowane przez zapłatę odsetek za zwłokę (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 40). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, (...), to wymaga ona, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej zwrotem VAT, który nie nastąpił w rozsądnym terminie. (wyrok TSUE z 13 października 2022 HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-397/21ECLI:EU:C:2022:790).
Także w doktrynie wyrażano pogląd, że "Swoboda w zakresie określania szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki podatku VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 Dyrektywy 112, nie oznacza, że zasady te są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii. Zasady te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar podatku VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. (A. Wesołowska, Granice swobody państw przy ustalaniu zasad zwrotu podatku VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 18 października 2012 r., C-525/11, LEX/el. 2013.).
Efekt literalnego zastosowania przepisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT prowadzi w istocie do zanegowania powyższych wskazań i do braku pełnego zrekompensowania podatnikowi niezgodnego z prawem przedłużenia zwrotu podatku VAT. Powołana wyżej zasada skuteczności nakazuje w takim przypadku pełną rekompensatę strat spowodowanych niedokonanym w terminie zwrotem. "Reasumując, wydaje się, iż nie do zaakceptowania byłoby w demokratycznym państwie prawa przyjęcie poglądu, że podatnik może zostać obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe. Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Tym samym, skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji, a następcza wadliwość wykonanej decyzji obciąża ekonomicznie organ podatkowy, a nie podatnika." (D. Strzelec, Prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego, PP 2022, nr 8, s. 13-21.)
Powołane wyżej zasady stosowania prawa Unii Europejskiej, a w szczególności zasada lojalności wymagają aby w stanie faktycznym w którym TSUE w sprawie wydał postanowienie z uzasadnieniem pominąć literale brzemiennie przepisu sprzeciwiającego się pełnemu oprocentowaniu niezasadne opóźnionego zwrotu podatku czyli potraktować go jako nadpłatę powstała w momencie kiedy nastąpił termin do jej pierwotnego zwrotu zgodnie z deklaracją podatnika przez niego złożóną.