Obliczenie kosztów manipulacyjnych w egzekucji
Parę uwag o wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2022 sygn akt III FSK 283/21
Krzysztof J. Musiał
Wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), mimo że dotyczy starego stanu prawnego, jest niezwykle cenny dla bieżącej praktyki związanej z egzekucją podatków.
NSA sformułował w nim bowiem parę kluczowych argumentów prawnych związanych z kosztami manipulacyjnymi w egzekucji.
Po pierwsze, nie rozstrzygając tego, poddał pod wątpliwość prawidłowość wystawienia 12 tytułów egzekucyjnych na jedno zobowiązanie podatkowe tj. za jeden rok, objęte jedną decyzją.
Po drugie wskazał, że mimo, iż opłata manipulacyjna jest pobierana w wysokości stosunkowej (procentowej) to nie zwalnia organu egzekucyjnego to z ustalania kosztów poniesionych przez niego i miarkowania tej opłaty przez wysokość kosztów.
Po trzecie wskazał, że opłata manipulacyjna dotyczy każdego tytułu wykonawczego, w ramach jednego zobowiązania podatkowego, ale nie należy z tego powodu naliczać jej w wysokości stosunkowej bez ustalenia indywidualnie wydatków dotyczących każdego tytułu egzekucyjnego z osobna.
NSA wskazał, za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 31/14 ), że opłaty egzekucyjne, w tym koszty manipulacyjne, nie mogą być pobierane w ten sposób, iż w konkretnych przypadkach mogą być odbierane przez zobowiązanych jako sankcja, gdyż jest to niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i nie taki jest cel ich nakładania.
Z praktycznego punktu widzenia orzeczenie to, a szczególnie poglądy w nim zaprezentowane, mają doniosłe znaczenie. NSA wskazuje, że fakt iż mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem podatkowym, objętym jedną decyzją może mieć znaczenie, przy wielości tytułów egzekucyjnych, z wysokością kosztów związanych z egzekucją podatków.
Ponadto sąd wskazał, że obliczenie kosztów manipulacyjnych musi być dokonane w realiach konkretnej sprawy i być związane z realną w danej sprawie aktywnością organu egzekucyjnego. Mimo, iż wyrok ten nie jest uchwałą składu 7 sędziów NSA - zatem nie wiąże formalnie wszystkich sądów administracyjnych - to jakość poglądów w nim zaprezentowanych będzie miała doniosły wpływ na praktykę egzekucyjną.
Należy wskazać, niejako na marginesie, iż NSA poddał pod wątpliwość, z powodów teoretycznoprawnych, o czym poniżej, w ogóle możliwość wystawienia tytułów wykonawczych w większej ilośći niż ilość zobowiązań podatkowych (w sprawie było 12 tytułów wykonawczych a dotyczyły jednego podatku od nieruchomości za jeden rok). Mimo, że nie było to przedmiotem postępowania przed NSA (nie było objęte zarzutami skargi kasacyjnej, którą NSA jest związany w zakresie zarzutów. Sąd wskazał:
W tym miejscu zastrzec i podkreślić należy, że przedmiotem sprawy jest zgodność z prawem określenia wysokości opłaty manipulacyjnej, nie jest nim natomiast ocena legalności wystawienia 12 tytułów wykonawczych w celu wykonania jednej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za jeden i ten sam rok podatkowy. Sprawa nie dotyczy zatem (ewentualnego) rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.
Pogląd ten należy odczytywać jako krytykę praktyki administracyjnej polegającej na takim działaniu, szczególnie w sytuacji wywodów teoretycznoprawnych zaprezentowanych wcześniej w uzasadnieniu tego wyroku pojęcia podatkowoprawnego stanu faktycznego.
Pojęcie podatkowoprawnego stanu faktycznego zrelatywizować można również do administracyjnego postępowania egzekucyjnego w sprawach podatkowych, przy czym pamiętać należy, że organy egzekucyjne mają prawo i obowiązek stosowania prawa, natomiast zobowiązani i wierzyciele mają obowiązek przestrzegania prawa. Kontynuując i rozwijając przejęte założenie metodologiczne dochodzi się do pojęcia egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego. Egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawo, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych. Jednakże to organy egzekucyjne, wierzyciele i zobowiązani, szeregiem egzekucyjnie znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretniają i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny sprawy, z którego, z mocy prawa, wynikają określone skutki prawne, w tym sporne w sprawie niniejszej opłaty manipulacyjne. Egzekucyjny stan faktyczny sprawy w przedmiocie opłat egzekucyjnych to działania i/lub zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez dany podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do spornych w sprawie niniejszej egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, działania i/lub zaniechania podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; odnośnie do opłat manipulacyjnych jest to przede wszystkim art. 64§ 6 u.p.e.a., który nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny, a tylko zweryfikowany konstytucyjnie wyłącznie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (egzekucyjnoprawny stan faktyczny). Przypomnieć należy, że przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego, stanowił, co następuje: Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Rozważania powyższe są bardzo istotne w przypadkach – stosunkowo częstych – nowelizacji ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, również w zakresie spornych opłat manipulacyjnych. Z rozważań tych wynika, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych w sprawie niniejszej opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Unormowania obowiązujące wcześniej lub później w relacji do prawnie znaczącego przebiegu określonego postępowania egzekucyjnego nie mogą stanowić podstawy ocen prawnych odnośnie do tego postępowania, mogą być natomiast wykorzystywane przy stosowaniu celowościowej, historycznej, porównawczej wykładni czasowo i przedmiotowo adekwatnego do sprawy treści prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem przepisów międzyczasowych, jeżeli ustawa w odniesieniu do określonych treści i czasu jej obowiązywania regulacje takie zawiera.
Sąd podzielił pogląd, iż dla celów ustalenia wysokości kosztów manipulacyjnych niezbędnym jest ustalenie poniższych elementów przez organ egzekucyjny.
Sąd podkreślił, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne - w postaci opłaty manipulacyjnej - ustalone na kwotę 51.300 zł za podjęcie wyżej opisanych, kilku nieskomplikowanych czynności, pozostają w tejże "racjonalnej zależności". Tymczasem realia niniejszej sprawy wymagały:
– odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego;
– uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego;
– egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie dwunastu tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi kwotowymi limitami opłat;
– podejmowane czynności egzekucyjne dotyczyły łącznie wszystkich tytułów wykonawczych.