Oprocentowanie nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem TSUE
Krzysztof J. Musiał – doradca podatkowy
Oprocentowanie nadpłat powstałych w związku z orzeczeniami TSUE, do których podatnicy się zastosowali np. przez złożenie korekt, budzi głęboki opór ze strony KAS. Bardzo często w decyzjach wydawanych w tym zakresie pojawiają się stwierdzenia, iż pogląd wyrażony przez TSUE ma charakter wyroku interpretacyjnego i w związku z tym nie stwierdzono w nim naruszenia prawa UE przez prawo krajowe. Jest to przejaw głębokiego niezrozumienia roli TSUE w systemie prawa UE. TSUE jest jedynym organem powołanym do interpretacji prawa Unii Europejskiej zas sama interpretacja prawa UE jest jego wyłączną kompetencją, której nie posiada żaden inny organ czy to UE czy kraju członkowskiego. Głębsze rozważania w tym zakresie w tym artykule są poza jego istotą.
Ramt prawne nadpłaty
w art. 72 § 1 pkt 1 OrPodU zdefiniowano nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1).
Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 OrPodU złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 OrPodU, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1 OrPodU). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 OrPodU wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a OrPodU).
Natomiast art. 75 § 1 i § 2 OrPodU wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 75 § 3 i § 4 OrPodU jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 OrPodU. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 OrPodU).
Na podstawie art. 78 § 1 OrPodU - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c OrPodU, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
Ponadto odwołać się należy do regulacji zawartej w art. 78 § 5 OrPodU. Stosownie do tego przepisu w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:
1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
Egzegeza norm prawnych
Istotą problemu jest stwierdzenie czy pojęcie ,,nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej’’ ( dalej ,,TSUE" ) zawarte w 74 pkt 1 OrPodU, dotyczy jedynie tych nadpłat, które powstały w wyniku orzeczeń TSUE stwierdzających niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy TSUE udzielając odpowiedzi na zadane mu pytanie prejudycjalne, wskazał na wykładnię przepisów wspólnotowych – jak to miało miejsce n.p. w sprawie C-703/19, a więc gdy wyrok ten miał charakter oceny praktyki krajowej (co organy i cześć sądów uznaje za wyrok interpretacyjny – błędnie).
Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że była ona już przedmiotem rozważań szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w których Sądy prezentowały jednolite stanowisko stwierdzając, że zawarte w art. 74 OrPodU określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 i I FSK 1204/14; wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 259/17; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15; wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3444/17, publ. j.w.
Podkreślić należy, że art. 74 OrPodU, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadził całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 OrPodU Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienia się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 OrPodU Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, publ. j.w.).
Należy tym samym uznać, że orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Zatem określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" zawarte w art. 74 OrPodU, odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowegob stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie (wyroki NSA; z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1689/15, publ. j.w.). Podobne stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia: 14 października 2011r. sygn. akt I FSK 1656/10; 18 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 67/12; 18 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1204/14; 26 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 46/15; 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1623/15 i I FSK 1689/15, publ. j.w..
Zakres odszkodowawczy (okres odsetkowania nadpłaty)
Dokonując oceny tej kwestii spornej wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).
Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. W braku zaś przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 września 2002r., Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33). Ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).
W wyroku TSUE w sprawie z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14; publ. j.w.).
Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego , który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.
Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 74 pkt 1 OrPodU stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których – w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1689/15; publ. j.w.).
Jak trafnie wskazał WSA w Gdański w orzeczeniu o dygn. Akt I SA/Gd 823/22 ze względu na fakt, że w zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest konsekwencją złożonych korekt deklaracji dokonanych z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku TSUE wydanego w sprawie C - 703/19, zwrot ten powinien być oprocentowany w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 OrPodU, tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 OrPodU
Zauważyć należy, że równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy podatku VAT znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11; (publ. j.w.), art. 74 pkt 1 OrPodU ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 (publ. j.w.), prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016, sygn. akt I FSK 46/15; publ. j.w.).
Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię (prezentowaną powszechnie przez KAS) art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 OrPodU, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 210/17; wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 70/19; CBOSA).