Prawo do środka zaskarżenia - Kancelaria Musiał i Partnerzy - doradcy podatkowi

Prawo do środka zaskarżenia

Krzysztof J. Musiał

Niniejszy tekst jest przedstawieniem w formie artykułu mojego wystąpienia na konferencji naukowej, która odbyła się w Szczecinie z inicjatywy Zachodnipomorskiego Stowarzyszenia Doradców Podatkowych jesienią 2022 roku.

Z perspektywy podmiotu prawa podatkowego, jakim jest podatnik, elementem sprawiedliwości podatku jest możliwość czynnego i skutecznego udziału w procesie nakładania na niego tej daniny publicznej – płacenia podatku – jak również kwestionowania działań, które on podjął chcąc się wywiązać z obowiązku podatkowego. Elementem sprawiedliwości podatkowej jest więc całość jego praw i obowiązków związanych z kwestionowaniem przez administracje podatkową rozmiaru uszczuplenia mienia podatnika na rzecz Skarbu Państwa pod tytułem podatkowym (daniny publicznej, która jest obowiązany ponosić po myśli art. 84 Konstytucji RP). Zdarzenia o charakterze procesowym takie jak kwestionowanie rozstrzygnieć włafdczych administracji podatkowej, jakość procedury którą jest związany podatnik w tym celu, czas jej trwania, możliwość skorzystania z pomocy prawnej profesjonalistów, jest postrzegana jako subiektywny przejaw sprawiedliwości podatkowej.

By zmierzyć się z zagadnieniem prawa do środka zaskarżenia i jego skuteczności należy rozpocząć od paru uwag bardziej ogólnej natury pozwalających na umieszczenie tego zagadninia w kontekście prawnym, takimi jak pojecie sprawy w rozumieniu Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolnosci¹​​ (dalej jako EKPCz) czy też zdefiniowanie pojęcia​​ skuteczności​​ załatwienia sprawa.​​ EKPCz jest elementem prawa międzynarodowego, ze wszelkimi tego konsekwencjami dla jej stosowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie rozwijając szerzej tego zagadnienia, jako niebędącego przedmiotem mojego​​ wystąpienia, należy marginalnie zauważyć, iż do jej wykładni,​​ jak również stosowania,​​ nie będą miały wprost zastodsowanie metody wykładni wypracowanej na gruncie prawa wenętrzenego, lecz punktem wyjścia musza być normy prawa międzynarodowego publicznego, a w szczególności Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów²​​ w jej części III, dziale 1..​​ 

Zasadnym jest również wskazanie, iż od Traktatu z Lizbony prawa i wolności chronione na mocy EKPCz są również elementem porządku prawnego UE i zostały skodyfikowane w Karcie Praw Podstawowych UE, stanowiąc prawo pierwotne UE.

Pojecie sprawy, w rozumieniu kalki pojęciowej EKPCz ma szerszy, i w zasadzie funkcjonalny charakter. Wszelkie postępowania, w których mogą być rozstrzygane prawa i obowiązki o charakterze cywilnym bądź zarzuty karne podlegają art. 6 EKPCz oraz jego wymogowi dotyczącemu rozpatrzeniu sprawy w rozsądnym terminie. Ma to zastosowanie niezależnie od tego, w jaki sposób prawo krajowe definiuje właściwe pojęcia.​​ Na potrzeby art. 6 właściwe pojęcia zostały zdefiniowane autonomicznie i należy je pojmować w rozumieniu Konwencji, zgodnie z interpretacją​​ Europejskiego​​ Trybunału​​ Praw Człowieka (dalej jako ETPC). Istotna jest nie tyle​​ nazwa nadana postępowaniu, lecz jego charakter merytoryczny – innymi słowy, co dane postępowanie obejmuje i jakie mogą być jego konsekwencje.​​ Np. czy postępowanie jest zdefiniowane jako karne bądź cywilne (stosując terminologię art. 6 lub, alternatywnie, jako administracyjne bądź podatkowe; lub czy zarzut zdefiniowany jest jako karny lub dyscyplinarny.

Tytułem przykładu, znanego wszystkim uprawiającym prawo podatkowe, jest tzw. „sankcja VAT” nazwana przez ustawodawcę „dodatkowym zobowiązaniem podatkowy”. W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (C‑935/19) z dnia 15 kwietnia 2021 niespornym jest, iż nie mamy do czynienia z działaniem mającym na celu rozstrzyganie wysokości podatku wynikającego z przepisów prawa, w tym przypadku zarówno krajowego jak i unijnego, lecz z wymierzaniem sankcji³, czyli z elementem prawno-karnym w rozumieniu prawa międzynarodowego publicznego – art. 6 EKPCz.

Na gruncie EKPCz jako składniki sprawy należy wyróżnić następujące etapy ujęte w całą wiązke postępowań takie jak:

• Postępowanie wstępne o charakterze administracyjnym

• Postępowanie jurysdykcyjne

• Postępowanie w zakresie kontroli zgodności z prawem postępowania jurysdykcyjnego

• Postępowanie wykonawcze w tym egzekucyjne również w zakresie wykonania prawomocnego wyroku sądowoadministracyjnego

Prawo do skutecznego środka zaskarżenia, jako prawo podmiotowe procesowe, znajduje swoje źródło w prawie międzynarodowym w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Brzmienie przepisu art. 13 wskazuje, iż podmiotowym zakresem regulacji sa objęte wszystkie podmioty prawa wewnętrznego członka sygnatariusza EKPC, który upatruje naruszenia jednego z jego praw, lub wolności, zagwarantowanych tęże Konwencją, niezależnie czy odbyło się to ze strony podmiotu prywatnego czy też publicznego w wykonaniu swoich funkcji urzędowych. Podmioty posiadające powyższą cechę maja prawo, w celu ochrony praw i wolności zagwarantowanych Konwencją, do skutecznego środka odwoławczego. Adresatem tegoż środka odwoławczego jest właściwy organ państwa, rozumianego zgodnie z prawem międzynarodowym czyli organ władzy państwowej czy to administracyjnej czy też sądowniczej. Prawo to, wola umawiających się państw, nie podlega ograniczeniom przez prawo wewnętrzne danego państwa. Do tych wniosków prowadzi, jako element egzegezy normy prawnej wywodzonej z art. 13 EKPC, brzmienie art. 17 Konwencji wskazuje, iż żadne państwo, grupa bądź osoba nie może interpretować niniejszej Konwencji w sposób umożliwiający podjecie jej działań w celu zniweczenia jakiegokolwiek prawa lub wolności, która została wymieniona w niej, za wyjątkiem przypadków z niej wynikających. Biorąc pod uwagę również brzmienie zarówno art. 26 jak i ograniczenie z art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (dalej jako KWPT) nakazujące interpretować postanowienia traktatów międzynarodowych w dobrej wierze i​​ zakazujące powoływanie się na prawo wewnętrzne dla celów niewykonania postanowień traktatowych, można sformułować wniosek iż prawo do skutecznego środka zaskarżenia ma absolutny charakter, co do swojej istoty.

Jak wskazano powyżej, prawo do skutecznego środka zaskarżenia, na gruncie Konwencji, nie doznaje ograniczenia w oparciu o inne prawa tąże chronione. Ograniczenia te, w zakresie skutecznego środka zaskarżenia, nie mogą podlegać ograniczeniu przez normy prawa krajowego. Nie zostały one przewidziane w treści Konwencji. Prowadzi to do wniosku, iż prawo to ma charakter uniwersalny na całym obszarze państw będących sygnatariuszami ELPC. Jak wprost wskazano to,​​ in fine, w preambule do Konwencji, prawa i wolności w niej ujęte stanowią minimalny wspólny standard państw, które ją przyjęły i na mocy art. 1 zapewniają te prawa na całym obszarze zajmowanym przez Umawiające się Państwa.

Proces integracji Rzeczpospolitej Polskiej z Unia Europejską rozwinął ten zakres ochrony również przez wejście w życie postanowień Traktatu z Lizbony, zmieniającego brzmienie Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako TUE) przez zapisy jego art. 6⁴. Zgodnie z jego ustępem 2 Unia Europejska przystępuje do EKPC, zaś w celu jej realizacji wprowadza do swojego porządku prawnego Kartę Praw Podstawowych w brzmieniu z 12 grudnia 2007 roku podpisanym w Strasburgu (art. 6 ust. 1 alkapit 1) wskazując, iż postanowienia Karty Praw Podstawowych (dalej jako Karta) nie mogą być stosowane w sposób rozszerzający prawa i wolności wynikające z EKPC. Jest to odzwierciedlenie przyjętej już przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady, iż instytucję Unii Eurpoejskiej są związane prawami podstawowymi, wynikającymi z Konwencji, jako zasadami ogólnymi pbbbbbbrawa UE⁵. Dla kompletności trzeba jeszcze przywołać zasadę sformułowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE sformułowaną w orzeczeniu w sprawie 76/62 Van Gend & Loos⁶​​ o bezpośredniej skuteczności prawa UE oraz jego autonomicznym, odrębnym od prawa krajowego i międzynarodowego, charakterze.​​ 

Mając powyższe na uwadze należy również, [patrząc na regulacje dotyczące podatków – w tym przede wszystkim podatków podlegających harmonizacji na gruncie regulacji prawa UE, takich jak VAT⁷​​ - wziąć pod uwagę prawo własności podlegające ochronie po myśli art. 1 protokołu nr 1 do EKPC. Należy wskazać, co jawi się oczywiste w świetle krajowych regulacji o charakterze konstytucyjnym (art. 84 Konstytucji RP⁸) i uszczuplenie prawa własności (uszczuplenie „mienia”) z tytułu danin publicznych i podatków może się odbyć tylko na warunkach wynikających z ustawy, jako obowiązek każdego obywatela RP. Pozwala to na sformułowanie zasady, iż prawo własności i mienie obywatela podlega ochronie i jego naruszenie w płaszczyźnie danin publicznych może być wynikiem wyłącznie ingerencji ustawowej na zasadach z tej ustawy wynikających (art. 217 Konstytucji RP). Ponadto należy stwierdzić, w oparciu o przepisy KPP iż prawo własności (mienie) podlega ochronie również na gruncie tejże regulacji po myśli art. 17 tejże. Po mysłi​​ art. 51 ust. 1​​ Karty znajduje ona zastosowanie do państw członkowskich w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii​​ na zasadach wynikających z EKPC (art. 52 ust. 3 KPP⁹).​​ 

Biorąc pod uwagę zakres ochrony prawnej prawa własności (mienia) wskazany skrótowo powyżej na gruncie prawa UE i prawa międzynarodowego należy popatrzeć na to zagadnienie – prawa podlegającego ochronie – przez pryzmat środków ochrony wynikających z art. 13 EKPC, które jak wykazano powyżej nie ulegają ograniczeniu wolą umawiających się stron.

Określenie zakresu prawa do skutecznego środka zaskarżenia, jako minimalnego standardu ochrony nadanego zarówno przez EKPC jak i po myśli art. 52 ust. 3 KPP, winno odbyć się przez pryzmat orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu. Jako niesporne jawi się, w świetle przywołanych regulacji art. 17 EKPC jak również art. 26 i 27 KWPT, iż orzecznictwo to ma charakter normotwórczy. Normotwórczy w takim rozumieniu, że wolą umawiających się stron tenże organ sądownictwa międzynarodowego jest właściwy do określania zakresu prawa będącego przedmiotem art. 13 EKPC.​​ 

ETPC​​ wielokrotnie wskazywał, że art. 13 Konwencji wymaga, by krajowe systemy prawne zapewniały skuteczne środki​​ odwoławcze​​ (środki zaskarżenia, upoważniające właściwe organy państwowe do odniesienia się do istoty „spornego”​​ środka zaskarżenia​​ z tytułu​​ naruszenia​​ postanowień Konwencji¹⁰. Celem tego artykułu jest zapewnienie środków, za pomocą których osoby mogą uzyskać stosowną pomoc z tytułu naruszenia ich praw wynikających z Konwencji na szczeblu krajowym przed skorzystaniem z międzynarodowego mechanizmu wniesienia skargi do​​ ETPC¹¹.​​ .​​ sama jednak​​ ochrona zapewniana przez art. 13 Konwencji nie wymaga konkretnej formy środka odwoławczego, a Układające się Państwa dysponują pewnym marginesem oceny przy wypełnianiu ciążących na nich obowiązków​​ wynikających z tego przepisu¹².​​ Charakter przedmiotowego prawa ma także wpływ na rodzaj środka odwoławczego, który Państwo jest zobowiązane zapewnić na podstawie art. 13.¹³

Skuteczność środka odwoławczego w znaczeniu art. 13 nie zależy od gwarancji korzystnego wyniku dla strony skarżącej.​​ Należy zauważyć,​​ że​​ „organ” wspomniany w tym artykule nie musi być organem sądowym. Niemniej jego kompetencje i gwarancje​​ proceduralne, których udziela, mają wpływ na stwierdzenie, czy zastosowany przed nim środek odwoławczy jest skuteczny¹⁴. Jeżeli dany „organ” nie jest organem sądowym,​​ ETPC​​ dokonuje weryfikacji jego niezależności​​ ¹⁵​​ oraz gwarancji proceduralnych oferowanych przez ten organ skarżącym¹⁶.​​ Ponadto nawet jeżeli pojedynczy środek odwoławczy sam w sobie nie spełnia wymogów art. 13, może je spełniać zbiór środków odwoławczych przewidzianych w prawie​​ krajoym¹⁷.

.Aby środek odwoławczy,​​ wymagany na mocy art. 13​​ mógł​​ być uznany za​​ skuteczny, musi być​​ on​​ dostępny zarówno w praktyce, jak i​​ określony i dosptępny w prawie krajowym, w szczególności w taki sposób, aby korzystanie z niego nie było bezzasadnie utrudniane przez​​ działania​​ lub zaniechania władz danego Państwa¹⁸.

Co jest nad wyraz istotne, szczególną uwagę należy zwrócić na czas, w jakim rozpatrywany jest dany środek​​ zaskarżenia, ponieważ nie jest wykluczone, że odpowiedni charakter środka odwoławczego może zostać zaprzepaszczony zbyt długim okresem jego rozpatrywania¹⁹, co samo w sobie może zniweczyć istotę prawa chronionego na mocy Konwencji.

. Artykuł 13 Konwencji gwarantuje dostępność na szczeblu krajowym środka do wykonania istoty praw oraz wolności wynikających z Konwencji, niezależnie od tego w jakiej formie mogą one być zabezpieczane w ramach wewnętrznego porządku prawnego. A zatem konsekwencją Artykułu 13 jest wymóg, aby przepis dotyczący takiego środka w ramach prawa wewnętrznego obejmował istotę "uzasadnionej skargi" na podstawie Konwencji, oraz aby​​ gwarantował przyznanie lub​​ przyznawał odpowiednie zadośćuczynienie²⁰​​ za naruszenie prawa lub wolności gwarantowanej Konwencją²¹.

Podsumowując​​ Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPC) interpretuje pojęcie "skuteczność środka zaskarżenia" w kontekście art. 13 EKPCz jako obowiązek państw stron Konwencji do zapewnienia skutecznego, rzetelnego i adekwatnego sposobu ochrony praw i wolności jednostki.

Według ETPC, skuteczność środka zaskarżenia oznacza, że osoba, która uważa, że jej prawa i wolności uznane w Konwencji zostały naruszone, musi mieć realną możliwość skorzystania z procedury, która pozwoli jej uzyskać ochronę przed naruszeniem tych praw i wolności.

W praktyce oznacza to, że organ państwowy odpowiedzialny za ochronę praw i wolności jednostki musi dysponować odpowiednimi uprawnieniami i narzędziami, aby skutecznie i adekwatnie chronić prawa i wolności jednostki. Ponadto, procedura ta musi być prowadzona w sposób jasny, przejrzysty i zgodny z zasadami procesowymi, tak aby osoba składająca skargę mogła w pełni korzystać ze swojego prawa do obrony i uzyskania sprawiedliwego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z orzecznictwem ETPC, skuteczność środka zaskarżenia oznacza także, że organy państwowe muszą podjąć odpowiednie kroki w celu zapobieżenia dalszym naruszeniom praw i wolności jednostki oraz dokonać adekwatnej rekompensaty za już dokonane naruszenia. W praktyce oznacza to, że organy te muszą podejmować skuteczne środki w celu przywrócenia naruszonych praw i wolności, na przykład poprzez zmianę decyzji administracyjnej lub przeprowadzenie ponownego procesu sądowego, oraz przyznawać odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeśli uznamy, że jest to konieczne.​​ Elementem skutecznego środka zaskarżenia jest skuteczne prawo do obrony.

Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPC) uznaje, że skuteczne prawo do obrony jest nieodłącznym elementem skutecznego środka zaskarżenia i stanowi kluczowy element ochrony​​ praw jednostki. W orzecznictwie ETPC można zidentyfikować kilka cech, które charakteryzują skuteczne prawo do obrony:

• Równość stron: Skuteczne prawo do obrony wymaga, aby obie strony miały równe szanse na przedstawienie swoich argumentów i dowodów. ETPC uznaje, że władze państwowe powinny zapewnić, że obie strony mają dostęp do tych samych środków dowodowych i procedur procesowych.

• Możliwość skorzystania z pomocy prawnej: Skuteczne prawo do obrony wymaga, aby osoba składająca skargę miała możliwość skorzystania z pomocy prawnej. Zgodnie z orzecznictwem ETPC, osoba ta powinna mieć dostęp do pomocy prawnej na każdym etapie postępowania, włącznie z procedurą apelacyjną i kasacyjną.

• Możliwość przeprowadzenia dowodów: Skuteczne prawo do obrony wymaga, aby osoba składająca skargę miała możliwość przedstawienia dowodów i przeprowadzenia swojej obrony. ETPC uznaje, że osoba ta powinna mieć dostęp do tych samych środków dowodowych, jakie są dostępne dla władz państwowych.

• Właściwe uzasadnienie decyzji: Skuteczne prawo do obrony wymaga, aby decyzje w sprawie naruszenia praw i wolności jednostki były uzasadnione. ETPC uznaje, że organy państwowe powinny przedstawiać wystarczające uzasadnienie swoich decyzji i wyroków, tak aby osoba składająca skargę mogła zrozumieć, dlaczego jej argumenty nie zostały uwzględnione.

• Szybkość postępowania: Skuteczne prawo do obrony wymaga, aby postępowanie było przeprowadzane w sposób szybki i efektywny. ETPC uznaje, że organy państwowe powinny zapewnić, że postępowanie jest przeprowadzane w odpowiednim czasie, tak aby osoba składająca skargę mogła korzystać ze swojego prawa do skutecznej ochrony swoich praw i wolności.

Konkludując, skuteczne prawo do obrony jest istotnym elementem skutecznego środka zaskarżenia, który zapewnia ochronę praw i wolności jednostki. Zgodnie z orzecznictwem ETPC, skuteczne prawo do obrony charakteryzuje się równością stron, możliwością skorzystania z pomocy prawnej, możliwością.

Biorąc powyższe pod uwagę, jako zasadne jawi się stwierdzenie, iż w postępowaniach dotyczących podatków prowadzonych w ramach sprawy podatkowej we wskazanym wyżej rozumieniu pojęcia sprawy, przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego procesowego, należy brać pod uwagę, przed prawem krajowym, wytyczne w zakresie rozumienia pojeć języka prawnego, w taki sposób by zapewnić skutek zgodny z zasadami wywiedzionymi z art. 13 EKPCz.​​